Cr. Jorge Manuel Gil
I - INTRODUCCIÓN Y TESIS
En general en los medios académicos se reconoce que las citas bibliográficas introductorias tienen al menos una virtud: expresan el núcleo general de un escrito. Y un déficit -al menos para nosotros-: es muy difícil elegirlas porque no presentan una síntesis, sino una idea global, aunque genérica y difusa. Una suerte ya no de palabras clave, sino de ideas base. Lo que este artículo pretende no es la excepción, sino todo lo contrario.
Oficio, subordinación al poder y a la conveniencia económica, y una cierta propensión a desestimar el bien común universal, suelen caracterizar a la consideración que efectúa la sociedad sobre la auditoría de los estados contables trascendidos a terceros (2) . Y cobra especial énfasis si se trata de las denominadas firmas de auditoría.
- El término "menestral" deriva del latín ministerialis, en el sentido de "empleado, dependiente y refiere a una persona que tiene un oficio mecánico". Se refiere a la contabilidad como una actividad de servicio recuperando -trece años
después- la definición de la AICPA (1970) en su "The Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial
Statemens of Business Enterprises", e involucrando a la auditoría de estados contables que es una de las operaciones de la contabilidad.
- La subordinación al poder y a la conveniencia (del auditor y del auditado) debe entenderse en el marco de la existencia de un contrato de agencia. El auditor (agente) es contratado por un honorario pactado para desarrollar una actividad que puede concluir (generalmente concluye) en la validación pública de los estados contables emitidos por una organización (la agencia). El poder del contratante (la organización auditada) y la conveniencia del contratado (el contador público) tienen que incluirse en el análisis metodológico de la necesidad y de la optimización de la relación costo-beneficio para ambas partes.
- La exclusión del bien común universal se traduce en que el auditor -principalmente las firmas de auditoría- suele perder de vista que su informe profesional es un símbolo que mejora la calidad de un bien público -los estados contables trascendidos- y cuya apropiación social supera los intereses cortoplacistas de acreedores y accionistas, que se encuentran representados en el stockholders equity y en el pasivo financiero de las organizaciones. La teoría de los estados contables como bienes públicos descansa en el concepto de stakeholders como usuarios de la información contable trascendida. Ello permite ampliar los mismos, además de propietarios y financistas, a asociaciones de
trabajadores, empresarios, industriales o profesionales; clientes; competidores; investigadores y docentes
universitarios; comunidades donde la empresa tiene alguna incidencia; asociaciones vecinales; empleados; Gobiernos Nacional, local, provincial; poder judicial; medios de comunicación; ONG; proveedores/vendedores a la empresa; sindicatos y familias en general.
Todos estos stakeholders tienen intereses legítimos en la información contable, sea porque obtienen beneficios o porque sufren daños como resultado de las acciones de las empresas emisoras y utilizan la información contenida en los estados contables para algún fin. Ese fin puede estar, o no, vinculado a negocios u operaciones económicas, así como a intereses privados, comunes o públicos. Es común el uso de los estados contables en evaluaciones sociales, políticas, de consultoría, de pronósticos, de investigación.
Por lo tanto, es válido asimilar y extender al objeto y campo de la auditoría, la cita enunciada por el maestro García García, debido a que -en definitiva- la auditoría de cuentas es emergente de la contabilidad.
Existen varios campos posibles desde donde puede abordarse el tratamiento de la auditoría de cuentas:
(3)(4) - como institución del sistema socioeconómico; (5)(6) - como trabajo profesional regulado;
o - como metodología de formación de un criterio profesional (que presentamos en este trabajo).
En el primero de los casos se utilizan herramientas de la economía política comprensivos de la evolución histórica de la (7) contabilidad como función de control de los sistemas socioeconómicos ; en el segundo se la analiza como praxis operatoria de la contabilidad en el marco de un contrato de agencia; y en el tercero como proceso epistemológico bajo el esquema de práctica cognitiva. Nosotros utilizamos prevalentemente este último criterio en relación a establecer un marco comparativo (global y provisorio) entre los contenidos conceptuales internacionales y nacionales, a mérito de juzgar la eficiencia de ambos. No obstante, necesitamos formular algunas referencias complementarias a las otras dos visiones.
Principalmente queremos hacer alguna cita previa al enfoque institucional, dado que aporta elementos que enriquecen el análisis de las profesiones en Ciencias Económicas y es principalmente apto en el tema de la auditoría como institución.
No existe una definición general y aceptada de institución, pero todas las propuestas destacan como aspectos comunes el carácter cultural, social y comportamental subyacente en dicho término.
La auditoría es -en ese sentido- una institución. Se trata, por tanto, de un conjunto de ideas, creencias, valores y rutinas sobre el control de las cuentas compartido tanto por individuos (los contadores públicos) como por organizaciones (las firmas de auditoría), como miembros de un colectivo profesional -matriculados en Consejos Profesionales de Ciencias Económicas- y no aisladamente. Esto permite establecer una relación de influencia recíproca entre las capacidades y comportamientos individuales de los profesionales y la formación de instituciones, en el sentido de que las prácticas profesionales van conformando a las instituciones y, a su vez, estas amoldan el ejercicio profesional.
Scapens, cuando analiza la contabilidad gerencial, destaca que, por un lado, "las instituciones ayudan a formar las estructuras y procesos cognitivos de los individuos en la medida en que estos asumen hábitos y rutinas y los incorporan a su comportamiento profesional". Por otro lado, "la base para la formación de instituciones es, precisamente, una estandarización de las técnicas, capacidades y acciones individuales" validadas como normas, consideradas socialmente aceptables y la internalización de las mismas por parte del colectivo profesional (en ese sentido, las normas de auditoría se socializan entre los agentes).
Ello supone, la existencia necesaria de un vínculo entre acciones e instituciones: "las instituciones -como la auditoría- que influyen en las acciones -la práctica habitual de la auditoría validada por normas profesionales- son, ellas mismas, el resultado de dichas acciones. Así, no podemos decir que las instituciones determinan las acciones ni que las acciones crean las instituciones, solo que hay una dualidad -de interrelaciones- entre instituciones y acciones (las referencias a la auditoría (8) son nuestras)".
De allí que, si se globaliza una institución, han de globalizarse también las praxis con las que interactúa aquella y que - tratándose de los procesos normativos- esa interacción presupone una base de equivalencia homogénea con las estructuras económicas, así como una compatibilidad sistémica en cuanto a sus objetivos. Esto implica que una institución de control económico -como la auditoría de cuentas- tendrá un diseño distinto según se trate, por ejemplo, de una estructura económica basada en la propiedad privada de otra que se base en la propiedad social. Las normas que orientan el ejercicio
profesional no pueden descontextualizarse del entorno socioeconómico, so pena de generar ineficiencias económicas (aparición de nuevos costos transaccionales y desbalanceo de la relación costo-beneficio), profesionales (concentración y segmentación de la actividad, burocratización, complejización) y sociales (inadaptación de la norma al contexto, rechazo social).
El nuestro es un país de PYMES que constituyen el 99,6% de las unidades económicas productivas y producen el 70% de todos los puestos de trabajo del país y el 40% del valor agregado, en tanto que las grandes empresas cuya cantidad (9) es del 0,4% de la oferta representa el restante 60% . Este fenómeno de concentración no puede justificar -en términos profesionales- que la regulación de la auditoría descanse sobre normas basadas en tales intereses -ni siquiera asumiendo su legitimidad plena- y condicione -y encarezca- los costos transaccionales del núcleo productivo del país. El Centro de Estudios
(10) de PYMES de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA destaca, en un estudio del mercado profesional en 2009, la casi absoluta correlación entre el crecimiento de la matrícula de los contadores públicos y el desarrollo y crecimiento de las PYMES. Y dice textualmente: "Los datos muestran que una amplia mayoría de los profesionales trabajan en temas de contabilidad y auditoría ... podemos inferir que un alto porcentaje de los profesionales, que actúan prácticamente en soledad, deben enfrentar temas difíciles y que cada vez requieren mayores conocimientos especializados, como son las normas fiscales siempre cambiantes y las próximas incorporaciones de las normas contables y de auditoría internacionales
(11) que son más engorrosas y detalladas que las actuales" (énfasis nuestro). Se puede también demostrar que ese "engorro" y "detalle" no elevan la eficiencia social de las normas en cuestión.
Que la auditoría de cuentas es importante para la dinámica económica y financiera, tanto a nivel de la macroeconomía como de la gestión empresaria, se deriva a través del análisis de su rol sistémico, que es reconocido en nuestro país y a nivel internacional.
Para nuestra RT (FACPCE) 7 la función es necesaria a fin de "...que se logre el necesario grado de confiabilidad de la información contable, para que la comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones". (12)
Para la Comunidad Europea : "Las auditorías, junto con la supervisión y el gobierno corporativo, debería contribuir decisivamente a la estabilidad financiera, ya que aporta garantías sobre la veracidad de la solidez financiera de todas las empresas. Esta garantía minimizaría, en principio, los riesgos de incorrecciones y, por tanto, reduciría los costes de una posible quiebra que, de otro modo, repercutirían en los accionistas de una empresa y en la sociedad en general. Una auditoría sólida es un factor clave para recuperar la confianza del mercado, ya que contribuye a proteger al inversor y reduce el coste del capital para las empresas". (13)
Por nuestra parte, en una ponencia anterior destacábamos que "la necesidad de regular la sustentabilidad financiera (en el sentido de garantir que los flujos futuros de fondos serán positivos) mediante una opinión profesional (auditoría o revisoría fiscal) es una condición sistémica que aumenta la confiabilidad de la información desde la óptica exclusiva de los propietarios y los acreedores financieros, sin considerar el carácter de bien público del dictamen del auditor y las crecientes demandas de los stakeholders".
La tesis del presente trabajo es demasiado conocida y reconocida por los contadores públicos en Argentina. Se basa en (14) la legislación actual y la tradición nacional sobre los atributos profesionales del título universitario cuatro afirmaciones básicas: (15) y se expresa en
a) el control es una acción fundante y esencial en la actividad humana en sociedad, en el sentido en que no hay ningún tipo de organización social real que prescinda de su ejercicio;
b) el control económico es impracticable sin la Contabilidad, en cuanto sus operaciones suministran la base para su implementación;
c) la auditoría de cuentas es una operación básica de la Contabilidad por lo que es inmanente a su objeto y campo; y
d) la auditoría es un trabajo profesional reglamentado y de interés público.
Su globalización -en el sentido de diseminación universalmente impulsada por la estructura económica dominante y presentada como la única práctica eficiente- necesita procesos previos de análisis metodológicos (¿qué mejoras e innovaciones trae la globalización a la estructura del conocimiento?), formativos (¿a quién se asigna la responsabilidad de la educación específica de una actividad de responsabilidad pública?) y sociopolíticos (¿qué implicancias tiene la globalización en el desarrollo profesional y en el mercado de trabajo?). Como resumen, la pregunta central es ¿el modelo de normas
internacionales de información financiera es social, económica, política y científicamente más eficiente a los fines de la organización del conocimiento en auditoría y su praxis, en comparación con el históricamente desarrollado en nuestro país?
A fuerza de mantenerse implícitas en el desarrollo de la actividad profesional, estos temas básicos subyacen en la realidad. Pero no por siempre. Hay circunstancias históricas que hacen conveniente y necesario recordarlas y ponerlas nuevamente como telón de fondo de nuestros conocimientos. Hoy -y desde hace ya más de dos décadas- la globalización es (16) una de esas circunstancias. Y, por cierto, trae a la profesión nuevos problemas y genera posiciones fuertemente críticas.
Sostenemos, además, que poco agregan las normas internacionales de auditoría -desde el punto de vista de la eficiencia metodológica y de las demandas efectivas del mercado profesional nacional- al desarrollo de la actividad en nuestro país. Por supuesto, que es deseable y debe fomentarse una razonable incorporación de las mismas en los procesos de formación universitaria como antecedentes destacados, como temas de debate y análisis, como bibliografía de calidad y base de elaboración de casos, pero carecen -en nuestro entender- de atributos sistémicos que justifiquen sustituir el actual modelo nacional de auditoría profesional, dado que este es -en sus aspectos metodológicos y técnicos- perfectamente compatible y abarcativo de los contenidos y objetivos de las normas internacionales.
Las diferencias sustantivas entre el modelo nacional y el modelo globalizado en auditoría, no están planteadas en el campo metodológico.
Las normas globalizadas asumen la valoración del riesgo del negocio como marco conceptual implícito y esta concepción ya está desarrollada explícitamente en las tareas del auditor de la RT (FACPCE) 7 en el marco amplio de la formación de la opinión profesional.
El eje diferencial con la normativa argentina se refiere al nivel de detalle analítico de la normativa internacional y - fundamentalmente- a las cuestiones relativas a la organización profesional (lo que denominamos "la auditoría del auditor" o control por pares) y la accesibilidad (exigencia de otras condiciones de acceso a la profesión adicionales a las incumbencias de los títulos universitarios: se plantea desarrollar una práctica profesional previa al ejercicio, en una firma de auditoría).
En lo referente al método, la normativa argentina propone un proceso eficiente de formación del criterio profesional.
Esa especie de marco conceptual de la formación de la opinión es tan necesario para las PYMES como para las grandes empresas, y, entendemos, no es preciso incorporarle nuevas normas y técnicas, cuya mayor calidad no está suficientemente validada por la experiencia mundial.
Es más. Hay acuerdo en que las crisis financieras globales aprovecharon la incompletitud de las normas y la existencia (17) de lagunas (una característica de los sistema normativos) y se cobijaron en el desarrollo de la contabilidad creativa . A esa circunstancia estructural se le sumó la impericia y la falta de previsiones de las firmas de auditorías más importantes del (18) mundo, históricamente conocidas como "las ocho grandes y actualmente las Big Four" . Estas dieron por buenos los datos de la contabilidad, basados en normas internacionales, aplicando procedimientos presuntamente de buenas prácticas, (19)
que ayudaron a falsear cifras por decenas de miles de millones de dólares -contando solamente Enron y Parmalat- .
Cuando los fraudes quedan en evidencia, las casas matrices de las firmas -que actúan como verdaderas transnacionales de servicios- toman distancia de sus filiales, las desautorizan y les retiran la posibilidad de seguir utilizando su nombre. De esta (20) manera, las casas centrales se mantienen indemnes en un mercado concentrado y, dado su reconocido poder, siguen impulsando normas adecuadas a sus intereses empresariales, aunque ello implique futuras crisis económicas, financieras y profesionales. Leemos en la concepción oficial europea: "El mercado de las auditorías de empresas que cotizan en bolsa está dominado en lo esencial por lo que se conoce como las 'cuatro grandes' sociedades de auditoría. En cuanto a los ingresos u honorarios percibidos, la cuota total de mercado de las 'cuatro grandes' en relación con empresas que cotizan en bolsa supera el 90% en la gran mayoría de los Estados miembros de la UE ... Esta concentración podría conllevar una acumulación de riesgos sistémicos, y el colapso de una 'sociedad sistémica' o de una sociedad que haya alcanzado (21) 'proporciones sistémicas' podría distorsionar todo el mercado" (el resaltado es nuestro). Pero el tema no debiera quedar circunscripto a las actitudes de las firmas -guiadas por el principio universal de mercado sobre la maximización de los beneficios- sino que correspondería formular alguna hipótesis sobre la posibilidad de que haya sido la propia génesis de las propias normas, alentadas por los interesados directos, las que -por insuficiencia metodológica (22) (23) o por descontextualización - pudieran haber impulsado las crisis emergentes. A título de experiencia histórica, baste mencionar que los socios de Price Waterhouse dirigieron el Comité de la New York Stock Exchange -NYSE- que determinó en (24)
1937 los denominados GAAP -principios de contabilidad generalmente aceptados- . Esta coalición de intereses entre firmas de auditoría y grandes empresas en los procesos internacionales de elaboración de normas es un tema de investigación no suficientemente abordado en los proyectos de investigación ni desarrollado en la literatura especializada. (25)
Participamos de la necesidad de establecer un debate institucional y orgánico, más abarcativo que el meramente técnico que impulsan los organismos profesionales, sobre la función y la actividad de la auditoría de estados contables en (26) nuestro país.
Con una óptica limitada al objetivo de restaurar el sistema financiero poscrisis y evadiendo el análisis de la responsabilidad del esquema de auditoría prevalente en la génesis de la crisis, lo plantea para Europa el Libro Verde "Política de auditoría: lecciones de la crisis", en el que leemos: "Las medidas adoptadas dentro y fuera de Europa como consecuencia directa de la crisis financiera se han centrado en la necesidad urgente de estabilizar el sistema financiero. Si bien el papel de los bancos, los fondos de inversión libre, las agencias de calificación, los supervisores o los bancos centrales se ha cuestionado y se ha analizado en profundidad en diversas ocasiones, hasta ahora no se ha prestado tanta atención a
las posibilidades de mejora de la función de auditoría con vistas a contribuir a una mayor estabilidad financiera. El hecho de que numerosos bancos registrasen pérdidas astronómicas entre 2007 y 2009 en sus posiciones tanto en el balance como fuera del balance, no solo plantea la cuestión de cómo los auditores pudieron redactar para sus clientes informes de auditoría sin expresar reservas con respecto a dichos períodos, sino también la adecuación y la suficiencia del marco legislativo actual. Por tanto, parece conveniente seguir debatiendo y analizando la función y el alcance de las auditorías en el marco general de la reforma de la regulación de los mercados financieros" (el destacado es nuestro).
Más adelante, el mismo informe europeo plantea: "En consecuencia, la Comisión (Europea) apoya un debate exhaustivo sobre las medidas que deben adoptarse para garantizar que tanto las auditorías de los estados financieros como los informes de auditoría se adecuen a los fines que persiguen". Y "la Comisión desea iniciar un debate sobre la función del auditor, la gobernanza y la independencia de las sociedades de auditoría, la supervisión de los auditores, la configuración del mercado de auditoría, la creación de un mercado único para la prestación de servicios de auditoría, la simplificación de las normas para las pequeñas y medianas empresas (PYME) y las pequeñas y medianas sociedades de auditoría y la
cooperación internacional para la supervisión de las redes internacionales de auditoría".
Estas consideraciones mínimas sobre la temática implican que el tema ni es pacífico, ni es de esperar una respuesta eficiente y adecuada desde la economía global. Agregamos que, desde el punto de vista de la contabilidad, también debiera acentuarse la investigación sobre si la auditoría es un tema técnico reservado a expertos, y por lo tanto se reduce a la aplicación de las buenas prácticas aceptadas como eficientes en un marco deontológico dado; si es un problema metodológico referido al proceso de formación de una opinión profesional de interés público; o si es un problema político de
organización y confiabilidad de los mercados financieros y profesionales.
Dada la tesis actualmente en desarrollo sobre la personalidad profesional de entes jurídicos (bajo la forma de sociedades o firmas de auditoría) habría que analizar cómo estos pueden emitir una opinión profesional colectiva. En tal (27) caso, cuando las dimensiones de la organización auditada son las de una empresa "alfa" , resultaría aplicable algún sistema de control (sea oficial público, de pares no vinculados o una combinación de ambos). De allí que el Libro Verde citado plantea: "lo que puede ser necesario para grandes entidades sistémicas puede no ser apropiado para otras empresas que cotizan en bolsa, para las PYMES o para las pequeñas y medianas sociedades de auditoría".
El tema a debate incluye cuestiones como la determinación de los honorarios, la auditoria del auditor, el gobierno de las firmas de auditoría e inclusive la propia designación del auditor. La fuente bibliográfica citada expresa "La Comisión (Europea) está considerando la viabilidad de un escenario en el que la función auditora sea la de una inspección legal,
siendo el nombramiento, la remuneración y la duración del contrato responsabilidad de un tercero, una autoridad reguladora tal vez, y no la propia empresa". Quizás experiencias latinoamericanas -tan vituperadas por ciertas posiciones, aunque obviamente, no exenta de críticas- como la del revisor fiscal en Colombia, deban ser consideradas por el sistema globalizado.
II - LA AUDITORÍA COMO OPERACIÓN DE LA CONTABILIDAD: SU GÉNESIS
NORMATIVA
Los conocimientos de base científica se caracterizan por una epistemología interna compuesta por operaciones, es decir intervenciones del conocimiento sobre los modelos diseñados para aprehender la realidad. Esas operaciones -que se derivan unas de otras y están interrelacionadas- suelen clasificarse en descriptivas, analíticas, interpretativas y proyectivas y se aplican a las definiciones de las ciencias y al entendimiento del rol que cumplen en su dimensión cognitiva.
Dado su carácter científico, también la contabilidad desarrolla cierto tipo de operaciones. La contabilidad describe a través de operaciones metodológicas de tipo narrativo tales como la captación de sus objetos, la clasificación y ordenamiento de los mismos, su registración y exposición sistematizada. La contabilidad analiza mediante operaciones de comparación de efectos a través de la composición y tendencias de sus componentes. La contabilidad interpreta desarrollando operaciones explicativas tales como las referidas a los hechos económicos que la implican como la inflación, la sustentabilidad ambiental o los riesgos financieros. La contabilidad proyecta utilizando metodologías que se basan en el
carácter predictivo de las informaciones contables.
También la contabilidad controla no solo permitiendo establecer criterios de verificación de metas, sino también subsumiendo las operaciones anteriores en un proceso global e integrador que permite formar una opinión de tipo profesional.
Nuestro encuadre ubica la contabilidad en el campo del conocimiento de las tecnologías sociales. Es decir, se trata de una técnica -vinculada a la resolución de cierto tipo de problemas- más la estructura social que la contiene - prevalentemente los aspectos económicos y financieros de esa estructura. Técnica y estructura social van indisolublemente relacionada en cualquier planteo serio de la viabilidad institucional. Técnicas presuntamente modernas fallan y crean ineficiencias sociales si la estructura no las demanda ni las necesita.
El tipo de problemas que enfrenta la contabilidad es el derivado de la producción de información económico-financiera - tanto pasada como proyectiva- sobre la realidad, así como su análisis e interpretación aplicados a una praxeología (decisional). Esas decisiones incluyen transacciones de mercado e internas de la organización y, entre ellas, se encuentra el control. (28) Algunos usuarios
aplican tal información en sus procesos de toma de ciertos tipos de decisiones tales como la
distribución de beneficios, la concesión de créditos o la asignación de capacidades operativas y de contratación, entre otras. (29) La auditoría se vincula con el control de las cuentas. Estas se comunican bajo la forma de estados contables y expresan la representación de la gestión integral que las organizaciones efectúan de sus patrimonios. La estructura social demanda (y acepta) la contabilidad y valida su actividad de control denominada auditoría, como un requisito que mejora la administración del ente y los procesos decisionales basados en la calidad y credibilidad de la información. Se considera que
estas cualidades mejoran el funcionamiento de los mercados financieros, porque aumentan la credibilidad y le dan carácter público a la información.
La técnica contable es normalizada (se presenta bajo forma de normas que se denominan en Argentina resoluciones técnicas -RT-) y está constituida por los conocimientos y las habilidades específicas, así como las herramientas (30) metodológicas y simbólicas. Según el CECYT la técnica es "...un sistema de procedimientos, determinados con la mayor precisión posible, transmisibles y objetivos, con la finalidad de producir ciertos resultados considerados útiles".
La estructura social es la relación de la contabilidad (y de sus operaciones, entre ellas la auditoría) con el medio ambiente económico, público y privado: los agentes (empresas, trabajadores, productores, ahorristas, inversores, consumidores, profesionales), las instituciones (organizaciones profesionales, asociaciones empresarias y del trabajo, Gobiernos y sus dependencias, grupos de interés como las ONG) y sus políticas de decisión (que se presume que adoptan algún criterio de racionalidad, normalmente optimizador). Si esa estructura socioeconómica no se basa en grandes empresas hay que considerar que "la mayoría de las PYMES no tienen necesidad de un asesoramiento complejo en materia
de contabilidad, fiscalidad y auditoría de cuentas, y sí, en cambio, de orientaciones fáciles de entender y a un precio
(31)
asequible sobre contabilidad y gestión"
. Es dentro de ese medio ambiente en el que las herramientas de la Contabilidad
pasan a ser operacionales (y se concretan en registraciones, mediciones, controles e informaciones). Esas herramientas se
aplican a las actividades profesionales: análisis patrimoniales y económicos, liquidaciones impositivas, informes de costos,
entre otras. En el caso particular del objeto de nuestro trabajo, las herramientas operacionales de la contabilidad se
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relacionan con el control y se transforman en actividades de auditoría.
Técnica más relación social implican una cierta estructura cognoscitiva, sobre la que descansa el desarrollo de la
contabilidad como disciplina y de la auditoría como praxis.
Las normas en contabilidad
(32)
asumen el carácter de reglas tecnológicas (en la acepción de Bunge) fundadas en el
(33)
método científico. Dicen González Bravo y Scarano
: "La explicación de la efectividad de las reglas tecnológicas, de su
éxito empírico, consiste preferentemente en basarlas en un conjunto de leyes científicas", a las que poco agrega el
(34)
contenido normativo.
¿Cuál es el motivo, entonces, por el que se desarrolla la normativa contable, tanto nacional como internacional, con un
alto componente prescriptivo?
Si las técnicas (sea de registración, de medición, de recopilación, de revelación, de análisis, de interpretación, de
control) que se derivan del sistema de operaciones de la contabilidad son "eficientes" (es decir, solucionan los problemas
para las que fueron diseñadas) cuál es el motivo de la sanción normativa de las mismas? Nuestra respuesta es que
tratándose de una tecnología social, las normas implican poder, y el poder de sancionar normas es un atributo organizativo
de los sistema políticos públicos nacionales y -por delegación- de los profesionales.
La necesidad de una respuesta científica a tales planteos, así como la posibilidad de aclarar cuestiones metodológicas
que ayuden a mejorar la eficiencia social de la contabilidad, avalan su encuadre como tecnología social.
Si la contabilidad fuera solo una técnica, es decir si no tuviera en cuenta la estructura social y su correlación
cognoscitiva, sus normas debieran presentarse como simples reglas tecnológicas, como algoritmos en el sentido de
(35)
"instrucción para realizar un número finito de actos, en un orden dado y con un objetivo también dado"
exclusivamente tecnocráticos de base profesional van en tal sentido.
. Los enfoques
Es -precisamente- su concepción como tecnología social la que nos permite incluir, como uno de los elementos de su
definición, el concepto de estructura social como generadora de normas específicas de base técnica y de contenido
(36)
legaliforme.
Es la estructura social, en la cual se incluyen los intereses de las organizaciones y de los gremios profesionales, la que
vincula el conocimiento de la contabilidad con las empresas tanto como con los usuarios, con los mercados tanto como con
los gobiernos, con el ámbito interno del país como con el internacional. Es la estructura social, y no la conveniencia de las
grandes empresas consultoras, la que valida la función de auditoría y la actividad profesional en el diseño de la disciplina. Es
la estructura social, y no los caprichos de agencias gubernamentales, la que caracteriza la tipología normativa como esencial
(37)
a esa estructura
. Como resultado de esta dialéctica se deriva el contenido deóntico de nuestro conocimiento, tan
cuestionado en estos tiempos.
(38)
Esta tecnología que denominamos contabilidad -y la auditoría que de ella emerge- implica un ejercicio práctico, llevado
(39)
a cabo por agentes concretos: los profesionales. Bunge
destaca -como el primer elemento del sistema tecnológico- a la
comunidad profesional a la que relaciona "con la tradición de diseño, ensayo o evaluación de artefactos y planes de
(40)
acción"
. La comunidad profesional de la auditoría está dada por un subsistema social compuesto por personas (los
contadores públicos) con conocimientos científicos formalizados (de nivel universitario) y entrenamiento técnico
especializado (normalmente, un expertise adecuado a su entorno y una capacitación aplicada sobre problemas empíricos y
su resolución concreta, en ese marco), que tienen vínculos de información entre sí (que les permite proponer, intercambiar
y someter a juicio soluciones que consideran eficientes); que comparten ciertos valores (como la independencia de criterio,
la ética profesional y el contenido social de la profesión); que continúan una tradición de diseño, ensayo y evaluación
aplicado a sus incumbencias (tales como los sistemas aplicados de contabilidad gerencial y enfoques de auditoría como
planes de acción para su desarrollo profesional) propios del trabajo efectivo.
La sociedad, su entorno natural y social, su política, economía y cultura, albergan a la auditoría, la aceptan como
conocimiento especializado y la estimulan (o desestimulan) en su desarrollo y en su inserción efectiva en el mundo de las
transacciones.
Los mercados de capitales financieros nacionales e internacionales, la gestión pública y privada de las organizaciones,
los requerimientos oficiales y de mercado y las rendiciones de posiciones fiscales y previsionales, han sido históricamente la
mayor relación de la sociedad con las operaciones de la contabilidad. (41)
No obstante, aparecen nuevas demandas (para mejorar la aceptación de la auditoría y aumentar su rol social protagónico): transparencia pública de la información contable de las empresas que coticen en Bolsa y de las grandes empresas formadoras de precios -inclusive las propias empresas de auditoría-; responhdabilidad (accountability) en la gestión profesional del auditor; criterios de sustentabilidad ambiental debidamente verificados; explicitación y auditoría completa de los grupos empresariales concentrados; control oficial público y organizacional para evitar fraudes económicos,entre otros.
El campo de la auditoría requerida por la sociedad desborda lo financiero y lo integra en un marco abarcativo de otras cuestiones que hoy se designan como responsabilidad social empresaria o terminologías similares.
Siendo una tecnología social, la Contabilidad genera y especializa un proceso particular, concreto y material de (42) derivación de normas que se denomina derecho contable, que se presenta como una teoría normativa fundada en la aceptabilidad social de las normas. Como organización de una práctica -de eso trata la RT 7- la norma establece criterios generales de conformación de la actividad profesional, en nuestro caso la formación de la opinión profesional. Este proceso (43) está determinado, condicionado e incidido por lo que denominamos "medio ambiente normativo" , caracterizado por el (44) sistema educativo, la legislación política y profesionalización (hacia el interior de la tecnología) y por la dependencia con la globalización comercial, económica y financiera (hacia el exterior de la misma).
También es preciso atender una evolución histórica que se aparea con las crisis financieras internacionales. Nos recuerda Scarano: "La actividad reguladora, poco significativa, sufrió un giro decisivo debido a la crisis de 1929. La contabilidad resultó muy desacreditada por sus dictámenes. Empresas que desde el punto de vista contable eran empresas en marcha, iban a la quiebra. Los procedimientos contables hasta facilitaban las estafas. Todo esto conduce a una (45) profundización de la crisis de la contabilidad y a la revisión de la disciplina que finaliza en una concepción normativista".
Como puede observarse, la situación muestra una equivalencia semejante a la crisis financiera internacional de principios de siglo, más de setenta años después, que derivó en la ley Sarbanes-Oxley de 2002.
La tecnología social de la contabilidad no se reduce a procedimientos y técnicas registrales. Incluye operaciones tales como la interpretación y el análisis de las realidades organizacionales, los complejos procesos socioeconómicos de creación de valor y la dinámica de los sistemas de distribución del beneficio en la economía. En ese espacio, la contabilidad es
también control, como se desprende de una definición de contabilidad que -aunque reduccionista- es habitualmente (46) considerada en Argentina como "...una disciplina técnica consistente en a) un sistema de operaciones -registrar, analizar e interpretar, decidir y controlar; b) cierta materia -la información relativa al valor (cuantificación) de los patrimonios; y c) con vistas a un fin -en función del concepto clave de ganancia- (o resultados, en términos más amplios)".
Para este esquema, una de las operaciones propias y genuinas de la contabilidad -en tanto conocimiento- es el control, por lo que la auditoría es impensable con abstracción del sistema y del proceso contable.
Es decir que, cuando hablamos de auditoría -en lo referido a los aspectos que concluyen en la gestión y el valor de los patrimonios y en el objetivo de las ganancias-, el contexto inclusivo general es el de la contabilidad como conocimiento y, en particular, el derecho contable como teoría normativa. La contabilidad comprende a la auditoría, dado que no puede -en este marco- existir control sin auditoría, no puede haber auditoría sin sistemas contables internos en las organizaciones
públicas y privadas y la condición de existencia de estos es el derecho contable que se basa en la contabilidad. La praxis de la auditoría como trabajo profesional solo encuentra su razón de ser en los sistemas contables como formulaciones operativas de los desarrollos científicos de la contabilidad.
Por lo tanto, entendemos que -en la actualidad- la base de la auditoría no es la praxis, ni la experiencia del auditor - aunque por supuesto estos atributos forman parte significativa de la acumulación de sus competencias profesionales-, sino (47) una fuerte formación teórico-técnica en contabilidad
. En Argentina, esa formación en contabilidad tiene un estatus universitario tal que garantiza las habilidades y atributos cognitivos necesarios para el ejercicio de la auditoría. Así lo reconocen tanto la legislación positiva como el mercado de servicios profesionales. De allí que la auditoría pueda
conceptuarse como una praxis de la contabilidad, es decir, la aplicación empírica de la operación contable del control para garantir la calidad de la información, la legitimidad de la administración y el carácter de bien público de los estados contables.
Son los contadores públicos como graduados universitarios quienes tienen -sin más- el atributo social de esa praxis.
III - LA AUDITORÍA COMO PRÁCTICA PROFESIONAL
"Después del examen, el auditor podría recomendar que los administradores modifiquen algunas cifras contables, métodos o revelaciones, amenazando implícitamente una opinión adversa, si estas recomendaciones no son aceptadas.
Al presionar al administrador para que altere los estados financieros, el auditor corre el riesgo de perder un cliente. Una empresa siempre tiene la opción de despedir a su auditor en lugar de acceder a sus exigencias con relación a los cambios en los estados contables y sus revelaciones." Dr. Shyam Sunder
(48) Es la auditoría una justificación de objetividad de la información contenida en los estados contables? Si la respuesta es afirmativa, se transforma en una hipótesis de acción que permite vincular la racionalidad teórica con la práctica en el sentido de pasar de una representación metodológica (de la realidad) a una creencia.
En este sentido, la teoría de la decisión plantea que el decisor "cree" que los estados contables son la imagen representativa de la empresa, porque existe una opinión externa y profesional que la valida. Esa creencia implica que el agente tiene una cierta garantía de objetividad respecto de su creencia y ello le sirve para apoyar las acciones y decisiones futuras. En ese sentido, la creencia de que los estados contables representan la realidad económica, financiera y patrimonial de las organizaciones y que esa representación es validada por la opinión del auditor, es la base de su disposición a actuar (por ejemplo, decidir un crédito, o formular una oferta de compra, o requerir un aumento salarial, o establecer un
impuesto).
Por otro lado, la teoría de la información aplicada en contabilidad importa hacer una distinción entre información perfecta e imperfecta en los procesos decisorios, tema que no ha sido suficientemente abordado en el actual paradigma de la utilidad de la información. Y los estados contables son casos de información imperfecta, dado que -para su confección- no (49) es posible considerar todos los cursos de acción alternativos, ni para la medición, ni para la exposición .
De allí que la
información contable no elimina ni el riesgo, ni la incertidumbre. El riesgo para el usuario de los estados contables se define
como una situación en la que se adscriben a las consecuencias de ciertos cursos de acción ciertas probabilidades numéricas
sobre su eventualidad. La incertidumbre es una situación en la que el criterio normativo para tomar una decisión consiste en
elegir la opción que maximice la utilidad esperada. Lo que sí es cierto es que el contenido predictivo de los estados
contables mejora la certeza inicial del decisor y ello parece suficiente para defender su utilidad. Un decisor que conozca,
analice e interprete la información contenida en los estados contables estará en mejor condición que otro que la desconozca
http://eol1.errepar.com/errepar/lpext.dll/cont/cya/dyg/nivel%20200009/nivel%20300010/... 02/06/2011
EOLV2 Documento
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(aunque esta situación pueda ser revertida por otras informaciones disponibles por el desinformado contable).
Ahora bien, la evaluación de esa representación que hace el decisor tiene que ver con lo correcto o incorrecto (la
fidelidad de la imagen que proyectan los estados contables), tanto como con la autenticidad de la representación, en el
sentido que sea una representación válida de esa organización, en ese momento, y no de otra organización u otro
momento.
La evaluación de la creencia tiene que ver con su objetividad, en el sentido de que sea intersubjetiva, es decir que otros
miembros de la práctica puedan categorizar el mundo de la misma manera -de allí la importancia de que las normas surjan
de metodologías de consenso- y representarse la organización mediante un juego de estados contables equivalentes en
circunstancias análogas y que los decidores tengan una disposición semejante de actuar aplicándolos a sus decisiones.
Los auditores categorizan la realidad mediante el desarrollo de habilidades de representación, lo cual presupone aplicar esquemas de semejanzas y diferencias. Este enfoque rechaza la experiencia como base del juicio profesional y pone énfasis en adquirir ciertos estados internos (cognitivos) "que requieren un proceso previo de aprendizaje para hacer discriminaciones correctas, donde una discriminación, y por tanto una categorización, es correcta en la medida en que coincida en la que hacen los miembros de la práctica que tienen maestría en ella, que puede ser hecha por muchos miembros de esa práctica y que dan lugar a creencias correctas". Esa intersubjetividad no se genera en la experiencia profesional -como presupone el modelo IASC- sino en los procesos de formación educativa común que brindan las universidades y que son previos a la puesta en práctica de los conocimientos. Por eso, "los procesos sociales de transmisión (50) de información y de aprendizaje son componentes básicos de una práctica". (51)
Se entiende por práctica cognitiva
-entre las que incluimos a la auditoría de estados contables- un sistema dinámico
de interrelaciones e interactuación de los siguientes elementos:
- Un conjunto de agentes con formación, capacidades y propósitos comunes, un colectivo de profesionales contadores públicos que interactúa entre sí a través de Universidades y Consejos Profesionales y con el medio usuario de sus servicios.
- Un medio, habitualmente -pero no exclusivamente- relacionado con el sistema económico de creación de valor, del cual forma parte la práctica y que incluye la sociedad y la naturaleza, en la medida en que puede verse afectada por las acciones u omisiones de la propia práctica.
- Un conjunto de objetos -como las organizaciones y sus estados contables- que forman parte del medio.
- Un conjunto de acciones que constituyen una estructura y que generan fines, tareas, representaciones, creencias,
valores, normas, reglas y juicios de valor, destacándose:
- un conjunto de representaciones del mundo que guían las acciones de los profesionales. Estas representaciones incluyen creencias (disposiciones a actuar de cierta manera compatible con el medio) y teorías (conjuntos de modelos de los aspectos económicos, financieros y patrimoniales del medio). - un conjunto de supuestos básicos que guían a los agentes al realizar sus acciones y que son necesarios para evaluar las representaciones. Esta es la estructura axiológica de la práctica. Pero los principios lo son en relación a cada práctica específica, no se trata de principios universales, absolutos e inmutables.
Esa práctica genera un producto que son los informes de auditoría que acompañan los estados contables transcendidos a terceros, cuyo uso concreto merece ser analizado. Nadie se entusiasma para producir algo inútil, que no se usa, excepto que la remuneración sea muy interesante y necesaria (para ambas partes). Ese producto tiene una cierta aceptación social y es reclamado por los actores de la economía y los decidores del sistema social.
Sin embargo, en julio de 2007 el Banco Mundial emitió un informe sobre el cumplimiento de normas y códigos (ROSC
Reports on the Observance of Standards and Codes) sobre Argentina en las temáticas sobre contabilidad y auditoría" en la
que se destaca:
"j. La función de auditoría externa padece de varias debilidades, incluidas:
"- El ingreso a la profesión se basa solo en una certificación universitaria (es decir la obtención de un grado de bachiller en contabilidad); en contraste, la buena práctica internacional también exige una certificación profesional sobre la base de un examen inicial y un número mínimo de años de práctica profesional).
"- El desarrollo profesional continuo (DPC) es tan solo alentado mientras que los estándares internacionales lo exigen.
"- La ausencia de sistemas efectivos de verificación de la calidad para la profesión, con excepción de los sectores regulados, especialmente el sector bancario donde el Banco Central ha establecido un sólido sistema de inspecciones del trabajo de los auditores externos.
"k. La consecuencia es que algunos de los auditores externos podrían no tener la suficiente capacidad técnica y la competencia profesional para satisfacer adecuadamente sus obligaciones. Es importante notar, por contraste, que el Brasil ha dado pasos para reforzar las dimensiones mencionadas antes (requisitos de ingreso, DPC y verificación de la calidad) en las prácticas de auditoría. De manera similar, México ha establecido un sistema de certificación profesional que es exigido para todas las auditorías de las entidades de interés público, lo que incluye un examen de ingreso y un DPC obligatorio. Sería importante para la Argentina basarse en las experiencias de estos países como parte de sus "esfuerzos orientados a fortalecer las prácticas de auditoría."
Efectuemos algunos comentarios:
Habría que definir seriamente en qué consiste "la buena práctica internacional". Suponemos que no será la de Enron o Arthur Andersen. ¿Qué patrones la conforman y quienes los establecen? ¿Es para todas las empresas, inclusive las PYMES locales y regionales? ¿Es para quienes acceden a mercados financieros globales?
La exigencia de certificación profesional implica un modelo de escisión del título académico respecto de las competencias profesionales que se derivan del mismo. ¿Sobre qué base empírica se asienta esta segmentación posmoderna entre lo académico -el título universitario- y el mercado -el ejercicio de las competencias cognitivas-? ¿Cuál es la base para exigir una condición antes de poner el saber en acción? ¿Qué rol cumple el Estado en esa certificación de un servicio profesional que categoriza como pública a la información privada?
La referencia a una supuesta discapacidad técnica y a la incompetencia profesional de "algunos de los auditores externos" puede ser perfectamente extrapolada a cualquier profesión de base universitaria como la medicina, la ingeniería o el derecho y a otras funciones como las eclesiásticas, políticas, académicas o militares, en cualquier lugar del mundo, pero nada aportan a un análisis serio y mucho menos agregan elementos sobre la cuestión institucional.
Al margen de que desconocemos si los consejos profesionales y las universidades se han expedido sobre el tema -y dando por sentado que ambas instituciones deben mejorar sus procesos de transferencia entre realidad y conocimiento-, lo cierto es que es una afirmación temeraria -que no debiera aceptarse pacíficamente, so pena de consentirla- que sorprende por su liviandad y resulta demasiado vacua en el contexto del desarrollo profesional de nuestro país. Más bien parecieran haber sido las normas internacionales -que históricamente son aplicadas, por impulso de las Big Four y similares, con el eufemismo de "buenas prácticas"- las que han generado verdaderos escándalos contables. Estas praxis han posibilitado, y (52) fomentan en la actualidad, el permanente desarrollo de los fraudes empresariales pensión y burbujas financieras. (53) , estafas bursátiles a los fondos de (54) (55) El tema no es novedoso. Ya en 1970 , Chapman publicaba "Análisis de algunos antecedentes históricos de la defraudación en la actividad empresaria" y destacaba que -a pesar de que la auditoría no es un aval contra la perpetración de defraudaciones en la empresa- los casos "...son producto de lo que puede denominarse el 'régimen capitalista', manifestaciones patológicas de la actividad económica privada o -si se quiere- de una economía demasiado libre". (56) Contemporáneamente al presente trabajo, Casal también efectúa referencias a casos emblemáticos, aunque se abstiene de emitir sobre ellos juicios de valor. Sin embargo en ambos casos, se destacan la conjunción entre prácticas contables inadecuadas (como el uso de costos de mercado como criterio de valuación) y actitudes de negligencia dolosa de las firmas de auditoría.
Inclusive abundan los análisis en otros países latinoamericanos. Como ejemplo, un representante de la Asociación (57) Interamericana de Contabilidad y uno del Instituto de Auditoría Interna , en Colombia, presentan un excelente trabajo conjunto de investigación sobre Parmalat en el que destacan: "Las autoridades italianas investigan a los auditores de Grant Thornton, la agencia de Deloitte & Touche ... encargados de certificar para Deloitte & Touche el balance del grupo Parmalat de los años 2002 y 2001. Los fiscales han dicho que creen que los auditores cooperaron y hasta ayudaron a concebir el fraude. Los fiscales afirman haber descubierto un complot de fraude sistemático en el que participaron los auditores y que data de hace varios años (no menos de quince). Su objetivo, señalan, era encubrir el verdadero estado de las finanzas de Parmalat".
Se trata entonces de poner a la auditoría en el marco de lo que realmente es, la auditoría real, como paso previo al interés común de transformarla en una acción profesional que mejore las decisiones del sistema para elevar la renta social del mismo.
Notas:
[1:] En "Últimas tendencias de la metodología de la contabilidad" - Revista Técnica Contable - año XXXV - No 415 - julio/1983 - pág.
253. Citado por Tua Pereda, J.: "La contabilidad a través de sus definiciones" - Medellín - Ed. CIAJF - 1993
[2:] Reconocida también como "auditoría externa", "auditoría de cuentas", "auditoría contable". En adelante, en este trabajo,
consideramos como "auditoría" exclusivamente a la tarea profesional cuyo objetivo es emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables de base normativa y trascendidos a terceros. La normativa profesional argentina en su RT (FACPCE) 8 reconoce que "Los estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la transmisión de información económica sobre la situación y la gestión de entes públicos o privados, ya fueran estos con o sin fines de lucro"
[3:] Puede, para el ámbito público, verse en Frey, B. S.: "Supreme auditing institutions: A politic-economic analysis", en European Journal of Law and Economics - Vol. 1 - Number 3 - 169-176 - 1994. Un trabajo de interés sobre el rol institucional en una cultura diferenciada puede leerse en "Objectives of Financial Accounting for Islamic Banks and IFIs and Objective and Principles of Auditing", consulta en http://www.aaoifi.com/objectives-acc.html del 20 de octubre de 2010
[4:] Ver Richardson, A. J.: "Accounting as a legitimating institution" en Macintosh, N. y Hopper, T.: "Accounting, the social and the political" - Elsevier - Oxford - 2005
[5:] Sunder, S.: "Teoría de la contabilidad y el control" - Universidad Nacional de Colombia - Santa Fe de Bogotá - 2005
[6:] Barnett, R.: "¿En dónde están ahora todos los prácticos reflexivos?" - 1992 - en "Improving Higher education" - SRHE and Open
University Buckingham UK - Cap. 11. Trad. Lafourcade, P.
[7:] Fabio Besta (1891) define la contabilidad como ciencia del control económico y defiende la idea de que las cuentas captan los valores de las cosas, bienes o elementos patrimoniales mensurables y sus variaciones, para luego transformarse en controlismo al dirigir la atención hacia el control de la riqueza haciendal
[8:] Scapens, R. W.: "Never mind the gap: towards an institutional perspective on management accounting practice" - Management Accounting Research 5 - 1994 - págs. 301-321
[9:] www.industria.gob.ar, consulta del 27/12/2010
[10:] http://www.econ.uba.ar/servicios/cepymece/estadisticas.htm#profesiones1, consulta del 15/1/2011
[11:] Que significa: "dificultosas y molestas, que generan fastidio por su falta de adecuación a los fines"
[12:] Comunidad Europea, COM (2010) 561 del 13 de octubre de 2010, Libro Verde "Política de auditoría: lecciones de la crisis", Bruselas.
[13:] Ponencia "El derecho contable como sistema de normas" presentado como disertante invitado internacional en evento oficial Page 10 of 11 XV Foro Internacional de la Unidad Administrativa Especial Junta Central de Contadores, tema "Retos de la contaduría pública colombiana frente a la globalización" - 21 y 22/9/2006 - Santa Fe de Bogotá
[14:] En Argentina, la actividad profesional de la auditoría de estados contables trascendidos a terceros es incumbencia exclusiva de
contadores públicos, de acuerdo a la ley 20488 (BO: 23/7/1973). La misma establece, en su art. 2, que la profesión solo puede ser
ejercida por graduados universitarios -aunque existió un Registro de No Graduados ya devenido en abstracto- y en su artículo 11
que "se requerirá título de contador público para todo dictamen destinado a ... hacer fe pública en relación con la preparación,
análisis y proyección de estados contables..."
[15:] En el sentido de que el título universitario implica, per se, el carácter de profesional habilitado para el ejercicio de la auditoría
de la información de cuentas económico-financieras que presentan las organizaciones bajo la forma de "estados contables"
[16:] En la medida en que -la globalización en auditoría- condiciona los atributos de ejercicio profesional directo de los graduados universitarios en contaduría pública e impulsa otros requisitos adicionales que pretenden vincularse a la creación de competencias (como las prácticas profesionales en empresas multinacionales de auditoría y el presunto control de calidad de esas mismas empresas sobre los diseños profesionales nacionales). Inclusive los contenidos deónticos de la profesión a través del Código de ética internacional
[17:] Ver en Gil, J. M., "Betty, la fea: de la contabilidad y las ambiciones humanas. Reflexiones sobre la contabilidad creativa. A propósito de la quiebra de Enron (y la actitud de las firmas internacionales de auditoría) y del default de Argentina (y el
comportamiento del FMI)" - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - T. III - N° 35 - agosto/2002 - pág. 757 y ss.
[18:] Deloitte & Touch; Ernst & Young; PricewaterhouseCoopers; KPMG. http://www.economiayauditoría.com/2010/12/las-big-four-
acaparan-el-959-del.html, editado el 29/12/2010
[19:] Artículo de investigación sobre Parmalat por CANO, M. A., Vicepresidente Instituto de Auditores Internos y CASTRO, R. M.,
director
Capítulo
Colombia
Asociación
Interamericana
de
Contabilidad
-
AIC,
disponible en http://www.interamericanusa.com/articulos/Gob-Corp-Adm/Art-Parmalat.htm, consulta del 28 de diciembre de 2010
[20:] Por ejemplo, para España acaparan el 95,9% del mercado según la Comisión Nacional del Mercado de Valores y el 93,9% de los informes relativos a empresas del IBEX 35 han salido limpios
[21:] Comunidad Europea: COM 561 - 13/10/2010 - Libro Verde "Política de auditoría: lecciones de la crisis" - Bruselas
[22:] Un caso puede ser el registro y valuación de la remuneración a altos directivos con acciones propias de las empresas que administran
[23:] Como podría ser los riesgos vinculados a los nuevos instrumentos financieros y las operaciones fuera-de-balance en los bancos
[24:] Puede verse un interesante trabajo de análisis en Casal, A. M.: "La evolución de la auditoria de estados financieros" - ERREPAR
- D&G (Profesional y Empresaria) - febrero/2011 - T. XII - págs. 131
[25:] En contrario, García Casella, C. L. presenta un interesante y reflexivo trabajo en "Análisis de la IASC Foundation" - Revista de la FCE - UBA - Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable - No 32 - año 16 - diciembre/2010 - págs. 32-58. Allí incluye un análisis de "hasta qué punto la llamada Internacional Financial Reporting Standards Foundation puede servir a la
regulación de la información contable financiera respecto al bien común que intenta superar los bienes parciales de sectores". Su conclusión es que la alternativa globalizada es insuficiente -minimiza la participación del Estado que representa al interés común- e inapropiada -deja la regulación a la práctica del mercado de las firmas de auditoría
[26:] En sintonía con lo que el Libro Verde formula como pregunta oficial en Europa "¿Cree que hay una necesidad de definir mejor la función social de la auditoría con respecto a la fidelidad de los estados financieros?"
[27:] Definimos como "empresas alfa" las que emiten capital u obligaciones que cotizan en el mercado de valores; las empresas transnacionales y las que tienen una situación de prevalencia en mercado de competencia imperfecta de forma que inciden
significativamente en el proceso de formación de precios de bienes y servicios. Las "empresas beta" son fundamentalmente las PYMES, que actúan en mercados cuasi competitivos y buscan instalarse en nichos comerciales, tecnológicos o financieros para asegurar su supervivencia
[28:] La normativa argentina identifica -y limita- como usuarios a los inversores actuales y potenciales, los empleados, los acreedores actuales y potenciales, los clientes y el Estado
[29:] En la RT (FACPCE) 16 se ejemplifican, también, otras decisiones tales como comprar, retener o vender participaciones societarias, evaluar la estabilidad laboral y las obligaciones laborales y provisionales; determinar tributos y preparar estadísticas públicas
[30:] "Replanteo de la técnica contable" - Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas - CECYT - ED. Macchi - Bs. As. - 1980 - pág. 47
[31:] Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo: "Informe del Grupo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y de Presentación de Informes sobre su 17o período de sesiones" - Palacio de las Naciones - Ginebra - del 3 al 5 de julio de 2000 - TD/B/COM.2/ISAR/10
[32:] En un comienzo, validadas por su "general aceptación" (como las NAGA Normas de auditoría generalmente aceptadas) y, en la actualidad, derivadas del contenido disciplinario de la contabilidad sobre bases científicas lógico-deductivas a partir de la consideración de la formación universitaria, del carácter profesional y del entorno económico. El CECYT (1980, 49) es claro al asegurar que "la contabilidad, como disciplina, debe elaborar sus fundamentos teóricos, y la contaduría pública, como profesión, puede considerar que la aplicación de algunas normas o criterios debe hacerse con preferencia a otros, pero en función de su corrección o adecuación técnica y no de una simple aceptación generalizada"
[33:] González Bravo, L. y Scarano, E. (1990): "La contabilidad desde el punto de vista normativo" - en "Aspectos metodológicos dela contabilidad" - Impresos Centro - Bs. As. - pág. 271
[34:] En la pág. 272 se preguntan los autores de la cita anterior: "¿qué agrega a la solidez de la contabilidad el aspecto prescriptivo? Nada, o si se quiere, tanto como sancionar una ley por la cual es obligatorio que la fuerza (f) sea igual a la masa (m) por la aceleración (a)"
[35:] Bunge, M.: "Seudociencia e ideología" - Ed. Alianza - Madrid - 1985
[36:] Que responde, a las características de la estructura general de los sistemas de normas, "...muy parecidos y muy diferentes de un sistema lógico" (Piaget, J.: "Problemas generales de la investigación interdisciplinaria y mecanismos comunes" - "Tendencias de la investigación en las ciencias sociales" - 5a. ed. - Alianza Universidad - 1982 - pág. 231)
[37:] Estos temas forman parte del objeto y campo de la Sociología de la Contabilidad, que incluye el desarrollo de investigaciones
empíricas sobre la "economía política de la regulación contable", principalmente el conflicto por el predominio en la emisión de normas entre gobiernos, grandes empresas de auditoría y organizaciones profesionales
[38:] Una evolución interesante puede verse en el artículo de Dugan, I. J.: "La avaricia ayudó a hundir la respetabilidad de la contabilidad" - Reporte de The Wall Street Journal - reproducido en Interamérica Revista de la AIC - julio/setiembre/2002
[39:] Bunge, M.: "Seudociencia e ideología" - Alianza Ed. - Madrid - 1985 - pág. 35
[40:] Los artefactos incluyen, además de las cosas y los estados, los procesos artificiales, cuya conducta es regular o legal y se conforma, más o menos fielmente, a las especificaciones y reglas establecidas sobre la base del conocimiento científico. El modelo contable -como concepto operativo- pueden considerarse, para esta terminología, un artefacto. Entre los planes de acción se cuenta la planificación operativa de la tarea de auditoría
[41:] La RT (FACPCE-FAGCE) del 15/3/2004 establece que "las principales funciones de un Contador Público que, a los fines de este
trabajo merecen destacarse, se pueden categorizar básicamente en 1) Auditor externo de estados contables; 2) Síndico societario;
3) Consultor o asesor técnico impositivo o previsional; 4) Liquidador impositivo (ejemplo: preparación de las declaraciones juradas
en base a información proporcionada por el usuario de los servicios profesionales); 5) Tercerización de servicios (liquidación de
remuneraciones, teneduría de libros, prestación de servicios administrativos, etc.)". Curiosidad: existen evidencias -sobre las que no
necesariamente se puede inferir- de que este documento se confeccionó en una PC de PwC
[42:] A diferencia de la Contabilidad como conocimiento descriptivo que permite predecir ciertas acciones
[43:] El concepto de "medio ambiente normativo" reconoce las tendencias que designamos como "juridificación" y sirve de base de
orientación para el sistema contable nacional e internacional. Las génesis normativas propias de cada sistema también integran la
Sociología de la Contabilidad
[44:] Usamos el término "dependencia" en un sentido genérico y abarcativo de distintos grados y niveles, desde la sustitución y
reemplazo de la normativa nacional hasta la simple influencia referencial. En Uruguay, por ejemplo, las NIC son adoptadas como
norma profesional nacional de primer uso; en Argentina, solo se las referenció como antecedente a partir de la RT (FACPCE) 8/1987
y se las va adoptando, con algunos matices diferenciales, a partir de la RT (FACPCE) 16/2000
[45:] En Revista Pecvnia - Universidad de León - 2009 - No 9 - págs. 225/45
[46:] "Replanteo de la técnica contable" - Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas - CECYT - Ed.
Macchi - Bs. As. - 1980. Trabajo de la FACPCE; Fortini, H. L. y otros - Ed. Macchi - 1980 - pág. 47
[47:] Este razonamiento no es de aceptación general ni mucho menos pacífico. En Europa, la auditoría de cuentas no necesariamente requiere titulación universitaria. La Octava Directiva de la UE (1984, modernizada en el año 2003), sobre autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, por ejemplo, establece que la formación profesional de los auditores solo requiere las condiciones de accesibilidad al nivel universitario, complementada con un curso de
enseñanza especializada avanzada, tener un experiencia profesional de tres años y pasar un examen de competencia profesional.
Igualmente elimina el componente universitario al permitir -inclusive- el derecho a personas sin formación educativa de grado tener acceso al examen de competencia profesional (siempre que demuestren que tienen quince años de experiencia o bien siete con una experiencia práctica de tres años con un auditor profesional)
[48:] Sunder, S.: "Teoría de la contabilidad y el control" - Universidad Nacional de Colombia - Santa Fe de Bogotá - 2005 - pág. 191
[49:] No se muestra el valor de realización o de mercado de los bienes de uso, por ejemplo. Tampoco se muestra el capital de
trabajo ni su evolución, por ejemplo
[50:] Olivé, L.: "La sociedad y la tecnología en la sociedad del conocimiento: ética, política y epistemología" - Fondo de Cultura
Económica - México DF - 2007
[51:] Olivé, L.: "La sociedad y la tecnología en la sociedad del conocimiento: ética, política y epistemología" - Fondo de Cultura Económica - México DF - 2007
[52:] Como el caso "Enron". "El caso Enron: la mayor bancarrota de la historia de EEUU" - diario Clarín - 17/1/2003. Surgen
pruebas de fraude en el escándalo Enron, donde podemos leer: "fueron los investigadores del Congreso quienes divulgaron la carta
que Watkins (vicepresidenta de Desarrollo Corporativo) envió a Lay (CEO de la Cía.) en agosto. El documento eleva serias preguntas
sobre hasta qué punto usted (Lay) y otros altos funcionarios en Enron y Andersen (la auditora de la compañía) estaban al tanto de
las controvertidas transacciones financieras y prácticas contables que en última instancia contribuyeron significativamente a la caída de Enron", escribieron los legisladores Billy Tauzin (presidente de la comisión de Investigación) y James Greenwood (vicepresidente)
[53:] "Crisis económica: nuevas denuncias de maniobras financieras" - New York Times - 22/7/2002: "Se derrumban las acciones del Citigroup y JP Morgan. Las revelaciones hechas por el Congreso de que encubrieron los fraudes contables de Enron repercutieron
de inmediato en Wall Street: Según documentos internos del Citigroup e investigaciones del gobierno de Estados Unidos, oficiales de crédito de alto rango del banco alteraron los números de una transacción con Enron realizada en 1999 para que la compañía energética pudiera ignorar ciertos requerimientos contables y ocultar su verdadero estado financiero. Concretamente, borraron 125 millones de deuda de sus libros. Una maniobra similar fue llevada a cabo por el JP Morgan Chase -el banco que elabora el controvertido índice de riesgo país- y ahora ambos casos están en la mira del Senado. Los efectos de estas denuncias no se hicieron esperar: derrumbe generalizado en Wall Street y caída en picada de las acciones de ambas empresas: los papeles del Citigroup cayeron un 15,7 por ciento. Los de la Banca Morgan, 18,11%". "Sabían lo que hacía Enron, contribuyeron al encubrimiento y se enriquecieron con sus acciones", denunció el senador Carl Levin, presidente de la Subcomisión de Investigaciones del Congreso
[54:] Cuyo leading case ha sido seguramente la Compañía de los Mares del Sud en 1719 al amparo de John Law, reconocida como la South Sea Bubble
[55:] Revista Administración de empresas - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - T. II - pág. 753
[56:] Casal, A. M.: "La evolución de la auditoría de estados financieros" - ERREPAR - D&G - T. XII - No 137 - febrero/2011 - pág. 131 y ss.
[57:] Puede verse el trabajo completo en http://www.interamericanusa.com/articulos/Gob-Corp-Adm/Art-Parmalat.htm, consulta del 3 de enero de 2011
